企業所得稅法實施條例釋義連載四十二

　　第六十二條　生產性生物資產按照以下方法確定計稅基礎：
　　（一）外購生產性生物資產，以購買價款和支付的相關稅費為計稅基礎；
　　（二）通過捐贈、投資、非貨幣性資產交換、債務重組等方式取得的生產性生物資產，以該資產的公允價值和支付的相關稅費為計稅基礎。
　　前款所稱生產性生物資產，是指企業為生產農產品、提供勞務或者出租等而持有的生物資產，包括經濟林、薪炭林、產畜和役畜等。
　　「釋義」本條是關于生產性生物資產的計稅基礎確定方法的規定。
　　原內資、外資稅法對生物資產均未有規定，企業所得稅法對生物資產也沒有直接做出規定。但是，生物資產卻是實實在在存在的，而且與一般的資產相比又具有極大的特殊性，具有特殊的自然增值屬性，其計稅基礎、支出扣除等方面具有特殊性，需要做出特殊的規定。鑒于生物資產在會計確認、計量和相關信息披露等方面所凸顯出的特殊性，尤其是對于農業企業而言，生物資產往往是企業資產的重要組成部分，對生物資產進行正確的確認、計量和相關信息披露，將有助于如實反映企業的資產狀況，企業會計準則列專章對生物資產做了規范。本條關于生物資產的概念和計稅基礎的確定等，都是借鑒和參考企業會計準則的有關規定。
　　根據企業會計準則的有關規定，生物資產是指有生命的動物和植物，分為消耗性生物資產、生產性生物資產和公益性生物資產。其中，消耗性生物資產，是指為出售而持有的、或在將來收獲為農產品的生物資產。消耗性生物資產是具有生命的勞動對象，包括生長中的大田作物、蔬菜、可用材料以及存欄待售的牲畜等。一般而言，消耗性生物資產要經過培育、長成、處置等階段，如用材林就要經過培植、郁閉成林和采伐處置等階段。消耗性生物資產通常是一次性消耗并終止其服務能力或未來經濟利益，因此在一定程度上具有存貨的特征，應當作為存貨在資產負債表中列報。與企業會計上的做法一樣，對于消耗性生物資產，本條例是將其作為存貨來看待，適用存貨的有關規定，沒有對其做專門的特殊規定。公益性生物資產，是指以防護、環境保護為主要目的的生物資產，包括防風固沙林、水土保持林和水源涵養林等。從目的上來看，公益性生物資產與消耗性生物資產和生產性生物資產有本質不同。后兩者的目的是為了直接給企業帶來經濟利益，而公益性生物資產主要是出于防護、環境保護等目的，盡管其不能直接給企業帶來經濟利益，但具有服務潛能，有助于企業從相關資產獲得經濟利益。由于公益性生物資產具有公益的目的，雖然會計上將其確認為企業資產，但實際上它屬于不可變現的資產，因公益性資產而發生的支出，在企業所得稅上，已經作為費用直接稅前扣除，也不存在提取折舊的說法。所以，本條例未對消耗性生物資產和公益性生物資產的折舊、扣除等作出專門規定。
　　一、生產性生物資產的概念。
　　根據本條第二款的界定，生產性生物資產是指為產出農產品、提供勞務或者出租等目的而持有的生物資產，包括經濟林、薪炭林、產畜和役畜等，這與企業會計準則上關于生產性生物資產的界定完全一致。首先，這項生物資產必須是出于為產出農產品、提供勞務或者出租等目的，也即是為企業直接的生產經營活動的目的而持有，這是生產性生物資產與公益性生物資產的主要區別之一。其次，它包括經濟林、薪炭林、產畜和役畜等，這些類別的生物資產都能直接為企業帶來經濟利益的流入，具有經濟功能，如經濟林、薪炭林可以用來獲取其他能源性材料，產畜能直接帶來具有經濟利益的生物資產，役畜能被企業用來為他人提供服務等。生產性生物資產具備自我生長性，能夠在持續的基礎上予以消耗并在未來的一段時間內保持其服務能力或未來經濟利益，屬于有生命的勞動手段。與消耗性生物資產相比較，生產性生物資產的最大不同在于，生產性生物資產具有能夠在生產經營中長期、反復使用，從而不斷產出農產品或者是長期役用的特征。消耗性生物資產收獲農產品后，該資產就不復存在；而生產性生物資產產出農產品后，該資產仍然保留，并可以在未來期間繼續產出農產品。因此，通常認為生產性生物資產在一定程度上具有固定資產的特征。但基于生產性生物資產所具有的自然屬性上的特性和保值增值等的特殊性考慮，本條例將其單列出來，作專門規定。
　　二、外購生產性生物資產計稅基礎的確定。
　　外購生產性生物資產，以購買價款和支付的相關稅費為計稅基礎。外購的生產性生物資產，是指企業通過一定的等價形式補償，從其他企業、單位或者個人購置的生產性生物資產。本條關于外購生產性生物資產計稅基礎的確定，與會計準則上的相關規定一致。外購的生產性生物資產，其計稅基礎由兩部分組成：首先是購買價款，這是生產性生物資產計稅基礎的主體構成部分，是指企業通過貨幣形式，為購買生產性生物資產所支付的直接對價物。其次是支付的相關稅費，包括企業為購買生產性生物資產而繳納的稅金、行政事業性收費等，如簽訂購買合同而繳納的印花稅等；相關費用，是指可直接歸屬于購買該資產的支出，包括運輸費、保險費、場地整理費、裝卸費、專業人員服務費等。
　　三、通過捐贈、投資、非貨幣性資產交換、債務重組等方式取得的生產性生物資產計稅基礎的確定。
　　通過捐贈、投資、非貨幣性資產交換、債務重組等方式取得的生產性生物資產，以該資產的公允價值和支付的相關稅費為計稅基礎。通過捐贈、投資、非貨幣性資產交換、債務重組等方式獲取的生產性生物資產，由于企業都沒有直接用支付貨幣的形式來獲取，也就不存在直接的貨幣表現形式的對價物，無法直接確定其購買價款，較為特殊，無法按照資產的購買價款作為計稅基礎的計算基礎。所以，只能以生產性生物資產的公允價值為基礎，加上企業為獲取這類生產性生物資產而支付的相關費用，如裝卸費、裁植費、保險費、運輸費、專業人員服務費等，作為此種情形下獲取的生產性生物資產的計稅基礎。
　　需要說明的是，本條并未對企業自行營造或者繁殖的生產性生物資產的計稅基礎作出規定，也就是說，對于自行營造或者繁殖的生產性生物資產在營造或者繁殖的過程中所發生的成本是可以當期費用化的，這與會計準則的規定是不一致的。會計準則對于如何確定自行營造或者繁殖的生產性生物資產的成本作出了明確規定：（一）自行營造的林木類生產性生物資產的成本，包括達到預定生產經營目的前發生的造林費、撫育費、營林設施費、良種試驗費、調查設計費和應分攤的間接費用等必要支出。（二）自行繁殖的產畜和役畜的成本，包括達到預定生產經營目的（成齡）前發生的飼料費、人工費和應分攤的間接費用等必要支出。達到預定生產經營目的，是指生產性生物資產進入正常生產期，可以多年連續穩定產出農產品、提供勞務或者出租。