企業所得稅法實施條例釋義連載三十九

　　第五十九條固定資產按照直線法計算的折舊，準予扣除。
　　企業應當自固定資產投入使用月份的次月起計算折舊；停止使用的固定資產，應當自停止使用月份的次月起停止計算折舊。
　　企業應當根據固定資產的性質和使用情況，合理確定固定資產的預計凈殘值。固定資產的預計凈殘值一經確定，不得變更。
　　「釋義」本條是關于固定資產的具體折舊方法的規定。
　　固定資產的一個重要屬性，就是使用期限長，其效益的體現是一個長期的過程，不是一次性實現其效益的，也就是說固定資產的成本是逐期分攤，轉移到它所生產的產品或者提供的勞務中去，這也符合企業所得稅中收入與支出配比的原則要求。所以，固定資產需要按照規定計提折舊，以確定企業所實際發生的成本。
　　原內資企業所得稅暫行條例及其實施細則，對固定資產的折舊方法沒有作直接規定，而只是籠統的規定，固定資產的折舊方法按照國家有關規定執行。原外資稅法實施細則對固定資產的折舊方法規定得相對較為詳細：企業的固定資產，應當從投入使用月份的次月起計算折舊；停止使用的固定資產，應當從停止使用月份的次月起，停止計算折舊。固定資產在計算折舊前，應當估計殘值，從固定資產原價中減除。殘值應當不低于原價的百分之十；需要少留或者不留殘值的，須經當地稅務機關批準。固定資產的折舊，應當采用直線法計算；需要采用其他折舊方法的，可以由企業提出申請，經當地稅務機關審核后，逐級上報國家稅務局批準。與原內資、外資稅法關于固定資產折舊方法的規定相比，本條取消了預計凈殘值最低比例的規定，以及將固定資產的折舊方式統一規定為直線法。
　　本條的規定，可以從以下幾方面來理解。
　　一、準予稅前扣除的固定資產的折舊，只能是按照直線法計算的折舊。
　　固定資產的折舊方法有很多種，企業會計準則規定，企業可以根據與固定資產有關的經濟利益的預期實現方式，合理選擇確定固定資產折舊方法，可選用的折舊方法包括年限平均法（直線法）、工作量法、雙倍余額遞減法和年數總和法等，固定資產的折舊方法一經確定，不得隨意變更。原外資稅法實施細則也是規定，固定資產的折舊，應當采用直線法計算；需要采用其他折舊方法的，可以由企業提出申請，經當地稅務機關審核后，逐級上報國家稅務局批準。考慮到收入與支出配比原則的要求，直線法一般也能真實反映不同類型企業的生產經營活動實際情況，而改變折舊方法要經國家稅務總局批準也不太現實，可操作性也不強，況且只要確定一個規則統一適用于所有企業，對企業來說相對是公平的，所以本條規定，企業的固定資產按照直線法提取的折舊，準予扣除，按照其他方法計提的折舊，應該根據直線法重新調整后，才準予扣除。但是，這并不意味著企業不可以采取其他折舊方法，在會計上，企業根據自身的特殊情況，仍可以采取其他折舊方法，或者同時采用直線法和其他折舊方法，只是采用其他折舊方法計提的所謂折舊，在涉及繳納企業所得稅時，是得不到稅務機關的承認的。直線法又稱平均年限法，它是指按固定資產使用年限平均計算折舊的一種方法。采用這種方法計算的每期折舊額均相等，其計算公式為，年折舊額＝（固定資產原值－預計凈殘值）÷預計使用年限。采用這種方法，最大優點是計算簡便，有利于稅收征管。
　　二、固定資產計算折舊的具體時限。
　　企業計算折舊的起始時間是自固定資產投入使用月份的次月起；停止使用的固定資產，應當自停止使用月份的次月起停止計算折舊。企業所得稅的稅前扣除中的一個重要原則，就是實際發生原則，固定資產只有實際投入使用時，才發生實際的支出，才允許開始計提折舊。原外資稅法實施細則規定，企業的固定資產，應當從投入使用月份的次月起計算折舊；停止使用的固定資產，應當從停止使用月份的次月起，停止計算折舊。本條沿用了這一規定。之所以規定固定資產按照投入月份的次月起計算折舊，這主要是考慮到固定資產投入使用時的時間往往不是月份的開頭，不太容易計算和操作，而且計提折舊起算時間的早晚，只是涉及納稅遞延問題，并不影響固定資產的總折舊額，對企業的影響也不是很大。所以，本條規定計算折舊的起始時間為固定資產投入使用月份的次月，相應的停止計算折舊的時間也為固定資產停止使用月份的次月，開始和結束時間前后對應，便于操作，對企業來說也是公平的。
　　三、預計凈殘值的確定。
　　企業應當根據固定資產的性質和使用情況，合理確定固定資產的預計凈殘值，固定資產的預計凈殘值一經確定，不得變更。預計凈殘值，又稱估計殘值，是指假定固定資產預計使用壽命已滿并處于使用壽命終了時的預期狀態，企業目前從該項資產處置中獲得的扣除預計處置費用后的金額。通俗的說，預計凈殘值是指固定資產在報廢時，預計殘料變價收入扣除清算時清算費用后的凈值。在計算折舊時，把固定資產原值減去估計凈殘值后的余額稱為折舊基數或者折舊總額。所以，預計凈殘值的大小和確定方法，直接影響到企業可以稅前扣除的折舊額。原內資企業所得稅，對于固定資產凈殘值率規定了一個5%的比例；外資企業所得稅，則將固定資產凈殘值率的下限定為10%，即固定資產殘值率不低于原價的10%.考慮到規定所有固定資產均適用同一個凈殘值率下限，并不是一個精確的做法，事實上每一項固定資產凈殘值率的確定需要考慮很多因素，而企業無疑是最有發言權的；且現行會計準則規定，企業應當根據固定資產的性質和使用情況，合理確定固定資產的使用壽命和預計凈殘值，且一個持續經營的企業，固定資產的折舊和殘值在經營期內均可稅前扣除，不規定殘值率的下限，有利于企業及時足額補償成本消耗，對財政收入的影響不大，也有利于稅法與財務會計制度的協調。所以，本條取消了預計凈殘值最低比例的限制要求，賦予了企業更大的自主權。但是，企業確定固定資產預計凈殘值的依據是固定資產的性質和使用情況，也就是說企業確定預計凈殘值并不是隨意和毫無根據的，而是必須尊重固定資產的自身特性和企業使用固定資產的實際情況，如果企業并非根據固定資產的性質和使用情況，而是出于某種避稅等非合理商業目的確定預計凈殘值的，將被稅務機關進行調整，并承擔相應的法律責任。另外需要注意的是，預計凈殘值一經確定，不得變更。即企業根據固定資產的性質和使用情況，合理確定預計凈殘值后，就不得再變更。這主要是為了防止企業通過改變固定資產的凈殘值，在年度之間隨意調節利潤，以規避稅收。