企業所得稅法實施條例釋義連載四十六

　　第六十六條無形資產按照以下方法確定計稅基礎：
　　（一）外購的無形資產，以購買價款和支付的相關稅費以及直接歸屬于使該資產達到預定用途發生的其他支出為計稅基礎；
　?。ǘ┳孕虚_發的無形資產，以開發過程中該資產符合資本化條件后至達到預定用途前發生的支出為計稅基礎；
　?。ㄈ┩ㄟ^捐贈、投資、非貨幣性資產交換、債務重組等方式取得的無形資產，以該資產的公允價值和支付的相關稅費為計稅基礎。
　　【釋義】三、通過捐贈、投資、非貨幣性資產交換、債務重組等方式取得的無形資產計稅基礎的確定。
　　通過捐贈、投資、非貨幣性資產交換、債務重組等方式取得的無形資產，以該資產的公允價值和支付的相關稅費為計稅基礎。除了外購和自行開發取得無形資產外，企業獲取無形資產的途徑還包括捐贈、投資、非貨幣性資產交換、債務重組等方式。原內資企業所得稅暫行條例實施細則只對通過投資和捐贈方式取得的無形資產的計價，作了規定：投資者作為資本金或者合作條件投入的無形資產，按照評估確認或者合同、協議約定的金額計價；接受捐贈的無形資產，按照發票賬單所列金額或者同類無形資產的市價計價。而原外資稅法實施細則則只對通過投資方式獲取的無形資產的原價作了規定：作為投資的無形資產，以協議、合同規定的合理價格為原價。本條對此做了較大的調整，首先是增加了非貨幣性資產交換和債務重組兩種方式獲取的無形資產的計稅基礎的確定方法；其次是統一以公允價值為計稅基礎的主體部分，改變了原內資、外資稅法所確定的以合同約定的價款為原價的方法，之所以以公允價值作為此類無形資產的計稅基礎，主要是因為，本項規定的各種來源形式的無形資產，都不是企業直接用貨幣性資產去購買的，而是有償通過其他非貨幣形式對價物或者無償所獲取的，較為特殊，無法按照資產的購買價款作為計稅基礎的計算基礎，而按照合同約定的價款為無形資產的計稅基礎，給企業預留的空間太大，無法有效防止和限制企業通過雙方協議的方式獲取非法稅收利益，不利于加強稅收征管。
　　第六十七條無形資產按照直線法計算的攤銷費用，準予扣除。
　　無形資產的攤銷年限不得低于10年。
　　作為投資或者受讓的無形資產，有關法律規定或者合同約定了使用年限的，可以按照規定或者約定的使用年限分期攤銷。
　　外購商譽的支出，在企業整體轉讓或者清算時，準予扣除。
　　【釋義】本條是關于無形資產成本和支出具體如何攤銷的規定。
　　與其他資產一樣，無形資產也具有使用年限，其成本也是通過一定的時間才完全體現為相應的效益。所以，與固定資產、生產性生物資產提取折舊予以稅前扣除的做法類似，無形資產的成本也應分期攤銷在稅前扣除。原內資企業所得稅暫行條例實施細則規定，無形資產應當采取直線法攤銷。受讓或者投資的無形資產，法律和合同或者企業申請書分別規定有效期限和受益期限的，按法定有效期限與合同或企業申請書中規定的受益年限孰短原則攤銷；法律沒有規定使用年限的，按照合同或者企業申請書的受益年限攤銷；法律和合同或者企業申請書沒有規定使用年限的，或者自行開發的無形資產，攤銷期限不得少于10年。原外資稅法實施細則規定，無形資產的攤銷，應當采用直線法計算。作為投資或者受讓的無形資產，在協議、合同中規定使用年限的，可以按照該使用年限分期攤銷；沒有規定使用年限的，或者是自行開發的無形資產，攤銷期限不得少于10年。本條基本沿襲了原內資、外資稅法的規定，可以從以下幾方面來理解。
　　一、準予稅前扣除的無形資產的攤銷費用，只能是按照直線法計算的折舊。
　　企業會計準則規定，企業選擇的無形資產攤銷方法，應當反映與該項無形資產有關經濟利益的預期實現方式。無形資產的攤銷方法有很多種，包括直線法、生產總量法等，但是準予稅前扣除的無形資產攤銷費用的計提方法只能是直線法。直線法又稱平均年限法，它是指按照無形資產使用年限平均計算折舊的一種方法。采用這種方法計算的每期折舊額均相等，其計算公式為，年折舊額＝（無形資產原值－預計凈殘值）÷預計使用年限。采用這種方法，最大優點是計算簡便，有利于稅收征管。
　　二、攤銷年限。
　　無形資產的攤銷年限一般不得低于10年，作為投資或者受讓的無形資產，有關法律規定或者合同約定了使用年限的，可以按照規定或者約定的使用年限分期攤銷。即除了通過投資或者受讓方式獲取的無形資產外，無形資產的攤銷年限不得低于10年；通過投資或者受讓方式獲取的無形資產，有關法律規定或者合同約定了使用年限的，可以按照規定或者約定的使用年限分期攤銷，也就是其攤銷年限可以低于10年，這主要是考慮到投資和受讓方式，有著相應的法律或者雙方當事人的合同約定，對于這種情形下，出于合理的商業目的，作為無形資產使用人的使用期限可能低于10年，若一概強求此類無形資產的攤銷年限不得低于10年，則不符合收入與支出配比原則，不符合企業的實際生產經營活動情況。無形資產的使用壽命包括法定壽命和經濟壽命兩個方面，有些無形資產的使用壽命受法律、規章或者合同的限制，稱為法定壽命，如我國有關法律規定發明專利權有效期為20年、商標權的有效期為10年，如合同雙方當事人約定無形資產的使用年限為3年等，對于這些情況，分期攤銷年限應服從于法律的規定或者合同的約定，如一個只剩8年有效保護期的專利權，作為無形資產受讓人使用無形資產的年限就不可能超過8年，若規定其無形資產必須在10年以上的期限內攤銷，這明顯是不合理的，也不符合收入與支出的配比原則。
　　三、外購商譽的支出，只有在企業整體轉讓或者清算時，才準予扣除。
　　有關商譽的規定，是企業所得稅法和本條例新增加的內容。對商譽概念的認識，仍然存在不同意見，但是比較一致的看法是，商譽是由于企業所處地理位置優越，或者由于信譽好而獲得了客戶的信任，或者由于組織得當、生產經營效益高，或者由于技術先進、掌握了生產的訣竅等原因而形成的無形資產。這種無形資產能為企業帶來超過一般盈利水平的超額利潤。商譽可以是由企業自己建立的，也可以是從外界購入的。但是，只有外購的商譽，才能確認入賬。只有在企業兼并或者購買另一個企業時，才能確認商譽。商譽的計價方法很多，也很復雜。通常在一個企業購買另一個企業時，經雙方協商確定買價后，買方與賣方可辨認凈資產公允價值的差額即為商譽?？紤]到商譽的價值很不確定，且不能單獨存在和變現，而形成商譽的因素企業難以控制，商譽的價值也沒有損耗等多種因素，借鑒國際上通行的做法，企業所得稅法第十二條規定，自創商譽，不得計算攤銷費用扣除。我國的會計準則更是規定，自創商譽不應確認為企業的無形資產。所以，本條規定，只有在企業整體轉讓或者清算時，才能確定企業外購商譽的實際數額，也只能在這個時候，才允許其稅前扣除。