企業(yè)所得稅法實施條例釋義連載十八

　　第二十八條　企業(yè)發(fā)生的支出應當區(qū)分收益性支出和資本性支出。收益性支出在發(fā)生當期直接扣除；資本性支出應當分期扣除或者計入有關資產(chǎn)成本，不得在發(fā)生當期直接扣除。
　　企業(yè)的不征稅收入用于支出所形成的費用或者財產(chǎn)，不得扣除或者計算對應的折舊、攤銷扣除。
　　除企業(yè)所得稅法和本條例另有規(guī)定外，企業(yè)實際發(fā)生的成本、費用、稅金、損失和其他支出，不得重復扣除。
　　「釋義」本條是關于企業(yè)發(fā)生的支出如何扣除的原則性規(guī)定。
　　較之原內(nèi)資、外資稅法，本條是新增的內(nèi)容，也是對企業(yè)所得稅法第八條規(guī)定的支出扣除原則的進一步細化。本條的規(guī)定，可以從以下幾方面來理解：
　　一、收益性支出和資本性支出的扣除方式。
　　企業(yè)所得稅法第八條以及本條例第二十七條規(guī)定，企業(yè)發(fā)生的、準予稅前扣除的支出，必須是與取得收入有關的、合理的支出。企業(yè)所發(fā)生的有關的、合理的支出，一般也會給企業(yè)帶來相應經(jīng)濟利益的流入，應該準予在稅前扣除。但是，這并不意味著企業(yè)所發(fā)生的與取得收入有關的、合理的支出，所可能帶來的經(jīng)濟利益的實現(xiàn)是即時的。事實上，企業(yè)為了取得收入而發(fā)生的支出，其效益的產(chǎn)生經(jīng)常是長期的，跨越的時間段非常長，無法立即實現(xiàn)全部收益，或者并不能在很短的時間內(nèi)實現(xiàn)收益。根據(jù)企業(yè)所得稅制度中的收入與支出的配比原則，能給企業(yè)帶來長期經(jīng)濟利益的支出，或者需要長期才能回收經(jīng)濟利益的支出，在稅收制度安排中，就不宜據(jù)實在支出發(fā)生當期予以稅前扣除，而是要區(qū)分企業(yè)發(fā)生的支出，在為企業(yè)帶來經(jīng)濟利益上的時效性，如果企業(yè)發(fā)生的支出，能夠在短期內(nèi)實現(xiàn)經(jīng)濟利益，那么根據(jù)收入與支出的配比原則，應允許這部分支出在計算收益的同時期，予以據(jù)實扣除；如果企業(yè)發(fā)生的支出，不能夠在短期內(nèi)實現(xiàn)經(jīng)濟利益，即不能夠在短期內(nèi)回收經(jīng)濟利益，而是需要一個相對較長的時間，則根據(jù)收入與支出的配比原則，這部分支出就應被相對較為人為的予以割裂，與同時期實現(xiàn)的經(jīng)濟利益分段對應，按經(jīng)濟利益實現(xiàn)的多少和階段，予以分期在稅前扣除。也就是說，企業(yè)發(fā)生的支出應當區(qū)分為收益性支出和資本性支出。
　　收益性支出是指企業(yè)支出的效益僅及于本納稅年度的支出；資本性支出是指企業(yè)支出的效益及于本納稅年度和以后納稅年度的支出。比如，企業(yè)支付給職工的工資支出，支出的效益僅與本納稅年度有關，應作為收益性支出；企業(yè)購建固定資產(chǎn)的支出，支出的效益會通過固定資產(chǎn)的不斷使用逐步回收，支出的效益不僅與本納稅年度相關，也與以后納稅年度相關。劃分收益性支出與資本性支出既是所得稅處理的要求，以實現(xiàn)應稅收益與支出在時間上的配比，避免企業(yè)發(fā)生的支出隨意在不同納稅期間扣除，從而逃避稅收，同時也是會計核算的一般原則，防止混淆收益性支出和資本性支出，從而低估資產(chǎn)和高估收益或者高估資產(chǎn)和低估收益，不利于會計信息使用者正確決策。因此，企業(yè)實際發(fā)生的所有的支出，包括成本、費用、稅金、損失和其他支出，都要按收益性支出和資本性支出的標準嚴格劃分。收益性支出，應在發(fā)生的納稅年度直接扣除。由于資本性支出是企業(yè)經(jīng)營活動中為獲取經(jīng)濟利益而發(fā)生的支出，該支出的效益及于本納稅年度和以后納稅年度，對為獲得長期利潤而發(fā)生的資本性支出不允許在發(fā)生支出的納稅年度“一次性扣除”。常見的例子如建筑物、廠房、機械、專利等。對于這些資產(chǎn)所發(fā)生的支出，一般通過折舊或者攤銷稅前扣除的方式在資產(chǎn)使用期間得到確認。
　　二、不得重復扣除原則。
　　本條第二款規(guī)定的是支出不得重復扣除的原則，即企業(yè)實際發(fā)生的成本、費用、稅金、損失和其他支出，不得重復扣除，但是企業(yè)所得稅法和本條例另有規(guī)定的除外。這是收入與支出配比原則的要求，原內(nèi)資稅法也有類似規(guī)定：納稅人不得漏計或重復計算任何影響應納稅所得額的項目。若允許企業(yè)實際發(fā)生的支出重復扣除，那么將可能無限擴大企業(yè)稅前扣除的范圍和標準，嚴重侵蝕企業(yè)所得稅的稅基，甚至可能架空企業(yè)所得稅法。理解本款規(guī)定的不得重復扣除原則，可從以下兩方面來進行：
　　一是，原則上不得重復扣除，即對于同一項成本、費用、稅金、損失和其他支出，只能扣除一次。這是一項基本原則，應該得到嚴格而廣泛的遵守與執(zhí)行。但既然這是一項基本原則，也就意味著存在特殊例外的可能。
　　二是，企業(yè)所得稅法和本條例規(guī)定企業(yè)實際發(fā)生的成本、費用、稅金、損失和其他支出等可以重復扣除的，則對同一項目的支出可以重復扣除。之所以這么規(guī)定，主要是考慮到在特殊情形下，國家可能希望通過這種重復扣除的形式，間接地給予企業(yè)以優(yōu)惠，鼓勵企業(yè)的特定行為，發(fā)揮稅收的調(diào)控功能，如本條例規(guī)定的作為稅收優(yōu)惠方式之一的加計扣除。另外，必須注意的是，這個重復扣除的例外規(guī)定，必須是限于企業(yè)所得稅法和本條例的規(guī)定，這主要是考慮到稅收制度的特性，稅收直接涉及國家的稅收利益，宜由專門的稅收法律、行政法規(guī)來規(guī)定較為妥當，若允許其他法律、行政法規(guī)來規(guī)定重復扣除，由于法律、行政法規(guī)的多樣性，很難得以有效控制，將可能使重復扣除的規(guī)定無法得以合理控制和科學規(guī)劃，最終減弱甚至虛置不得重復扣除原則的限制。
　　三、不征稅收入支出的扣除規(guī)定。
　　本條第二款是關于企業(yè)用不征稅收入支出后形成的有關財產(chǎn)或者費用的扣除規(guī)定。支出稅前扣除的相關性為企業(yè)不征稅收入所形成的支出限制扣除提供了依據(jù)。不征稅收入是企業(yè)所得稅法新規(guī)定的概念，針對的主要是財政撥款、行政事業(yè)性收費和政府基金，以及由國務院財政、稅務主管部門規(guī)定專項用途并經(jīng)國務院批準的財政性資金。對于不征稅收入，考慮到取得這些收入的組織或者機構一般是承擔行政性職能或者從事公共事務的，不以營利活動為目的，財政撥款、行政事業(yè)性收費和政府基金一般不作為應稅收入，且按照公共財政管理的要求，財政撥款、行政事業(yè)性收費、政府性基金一般通過財政的收支兩條線管理、封閉運行，對其征稅沒有實際意義，所以企業(yè)所得稅法明確規(guī)定企業(yè)獲取的這部分收入屬于不征稅收入。根據(jù)本條例第十條的規(guī)定，企業(yè)在計算虧損時，是要將不征稅收入予以事先減除，如果允許用不征稅收入所形成的財產(chǎn)或者費用在稅前扣除，這等于是使不征稅收入得到了重復稅前扣除，享受了兩次稅收優(yōu)待。所以本條規(guī)定，企業(yè)的不征稅收入用于支出所形成的費用或者財產(chǎn)，不得扣除或者計算對應的折舊、攤銷扣除，以確保國家稅收利益。