企業所得稅法實施條例釋義連載三十四

　　第五十五條　企業所得稅法第十條第（七）項所稱未經核定的準備金支出，是指不符合國務院財政、稅務主管部門規定的各項資產減值準備、風險準備等準備金支出。
　　「釋義」本條是關于不得稅前扣除項目"未經核定的準備金支出"的進一步界定。
　　本條是對企業所得稅法第十條第（七）項的細化規定。企業所得稅法第十條第（七）項規定，企業發生的未經核定的準備金支出，在計算應納稅所得額時不得扣除。財務會計制度規定，基于資產的真實性和謹慎性原則考慮，為防止企業虛增資產或者虛增利潤，保證企業因市場變化、科學技術進步，或者企業經營管理不善等原因導致資產實際價值的變動能夠真實地得以反映，要求企業合理地預計各項資產可能發生的損失，提取準備金。原企業所得稅相關政策規定，壞賬準備金、商品削價準備金、金融企業的呆賬準備金按規定的比例允許在稅前扣除，其他的準備金，如存貨跌價準備金、短期投資跌價準備金、長期投資減值準備金、風險準備金以及稅收法規規定可提取的準備金之外的任何形式的準備金均不得在稅前扣除。稅法上一般不允許企業提取各種形式的準備，主要基于以下考慮：一是，企業所得稅稅前允許扣除的項目，原則上必須遵循真實發生的據實扣除原則，企業只有實際發生的損失，才允許在稅前扣除；反之，企業非實際發生的損失，一般不允許扣除。而企業各項資產減值準備的提取，是由會計人員根據會計制度和自身職業判斷進行的，不同的企業提取的比例不同，允許企業準備金扣除可能成為企業會計人員據以操縱的工具，而稅務人員從企業外部很難判斷企業會計人員據以提取準備的依據是否充分合理。二是，由于市場復雜多變，各行業因市場風險不同，稅法上難以對各種準備金規定一個合理的提取比例，如果規定統一比例，會導致稅負不公。三是，企業提取的各種準備金實際上是為了減少市場經營風險，但這種風險應由企業自己承擔，不應轉嫁到國家身上。因此，企業提取的資產跌價準備或者減值準備，盡管在提取年度在稅前不允許扣除，但企業資產損失實際發生時，在實際發生年度允許扣除，體現了企業所得稅據實扣除和確定性的原則。四是，各國所得稅法不允許各種準備稅前扣除的一般做法，特別面臨在當前我國企業法人治理結構不合理、內控機制不完善等狀況，許多企業利用提取準備的辦法達到逃避稅的目的。但是由于人身保險、財產保險、風險投資和其他具有特殊風險的金融工具風險大，各國所得稅都允許提取一定比例準備金在稅前扣除，所以，企業所得稅法規定，未經核定的準備金支出，不得稅前扣除，而經國務院財政、稅務主管部門核定的準備金，則準予稅前扣除。這樣也為一些特殊企業提取的準備金的稅前扣除提供了可能。
　　本條進一步明確了企業所得稅法規定的未經核定的準備金支出的內涵，其可從以下幾方面來理解。
　　一、核定主體作為稅前可扣除準備金項目的核定主體是國務院財政、稅務主管部門。實踐中，很多企業提取準備金的依據、比例、管理等，都是由相關業務主管部門進行的，但是在涉及對這些扣除項目的稅收處理時，考慮到稅收的特殊性，為了加強稅收征管，維護國家的稅收利益，有必要由國務院財政、稅務部門從稅收征管上再把一道關，重新核定一次，以確定是否允許稅前扣除。
　　二、核定方式國務院財政、稅務主管部門核定的方式，是通過規范性文件或者規章予以統一確認，而不是個案企業式的具體確定。由于市場復雜多變，各行業因市場風險不同，稅法上難以對各種準備金規定一個合理的提取比例，如果規定統一比例，將難以適應實踐情況復雜多變性的需要。條例起草過程中，有部門建議在條例中明確核準的具體標準和操作流程以及準備金范圍等，考慮到條例整體性上的要求，以及不同行業、企業準備金提取、管理的復雜、多樣化等因素，且這些屬于具體的稅收征管工作，根據立法法有關立法權限的規定，宜由國務院財政、稅務主管部門在規章或者其他規范性文件中規定較為妥當，也利于維護條例的穩定性。
　　三、允許扣除的項目允許扣除的項目限于減值準備、風險準備等準備金。資產減值準備，是指金融企業對債權和股權資產預計可收回金額低于賬面價值的部分提取的，用于彌補特定損失的準備，其具體類別有：對應收賬款和其他應收款等應收款項計提的壞賬準備；對股票、債券等短期投資計提的短期投資跌價準備；對長期股權投資和長期債權投資等長期投資計提的長期投資減值準備；對原材料、包裝物、低值易耗品、庫存商品等存貨計提的存貨跌價準備；對房屋建筑物機器設備等固定資產計提的固定資產減值準備，以及對專利權、商標權等無形資產計提的無形資產減值準備等。風險準備，則是指特定企業為了防范可能存在的風險，依法提取的一定數量的資金，來彌補風險真正發生時所造成的損失，維護市場主體的合法權益和市場秩序的穩定。目前，提取風險準備金的要求，主要是在金融領域，因為金融領域影響重大，牽一發而動全身，更需要加強風險防范，提取風險準備金成為眾多金融企業的應盡義務。如《證券法》就規定，證券交易所應當從其收取的交易費用和會員費、席位費中提取一定比例的金額設立風險基金；證券登記結算機構應當設立證券結算風險基金，用于墊付或者彌補因違約交收、技術故障、操作失誤、不可抗力造成的證券登記結算機構的損失。《期貨交易管理條例》也規定，期貨交易所、期貨公司、非期貨公司結算會員應當按照國務院期貨監督管理機構、財政部門的規定提取、管理和使用風險準備金，不得挪用。這里需要明確的是，企業所提取的減值準備、風險準備等準備金的稅前扣除比例，在國務院財政、稅務主管部門的規定條件和標準范圍內的，才允許稅前扣除，否則一律不得扣除。