企業(yè)所得稅法實施條例釋義連載四十三

　　第六十三條　生產(chǎn)性生物資產(chǎn)按照直線法計算的折舊，準予扣除。
　　企業(yè)應當自生產(chǎn)性生物資產(chǎn)投入使用月份的次月起計算折舊；停止使用的生產(chǎn)性生物資產(chǎn)，應當自停止使用月份的次月起停止計算折舊。
　　企業(yè)應當根據(jù)生產(chǎn)性生物資產(chǎn)的性質(zhì)和使用情況，合理確定生產(chǎn)性生物資產(chǎn)的預計凈殘值。生產(chǎn)性生物資產(chǎn)的預計凈殘值一經(jīng)確定，不得變更。
　　「釋義」　本條是關于生產(chǎn)性生物資產(chǎn)具體如何折舊的規(guī)定。
　　與固定資產(chǎn)類似，生產(chǎn)性生物資產(chǎn)雖然是有生命的動物或者植物，其存活或者使用期限也較長，不是一次性實現(xiàn)其效益的，生產(chǎn)性生物資產(chǎn)的成本也應逐期分攤，轉(zhuǎn)移到它所生產(chǎn)的產(chǎn)品或者提供的勞務中去，這也符合企業(yè)所得稅中收入與支出配比原則的要求。所以，生產(chǎn)性生物資產(chǎn)需要按照規(guī)定計提折舊，以確定企業(yè)所實際發(fā)生的成本。
　　本條的規(guī)定，可以從以下幾方面來理解：
　　一、允許稅前扣除的折舊，只能是生產(chǎn)性生物資產(chǎn)按照直線法計提的折舊。
　　生產(chǎn)性生物資產(chǎn)的計提折舊方法有很多種，企業(yè)會計準則規(guī)定，企業(yè)可以根據(jù)與生產(chǎn)性生物資產(chǎn)的性質(zhì)、使用情況和有關經(jīng)濟利益的預期實現(xiàn)方式等，合理確定生產(chǎn)性生物資產(chǎn)的折舊方法，可選用的折舊方法包括年限平均法（直線法）、工作量法、產(chǎn)量法等，生產(chǎn)性生物資產(chǎn)的折舊方法一經(jīng)確定，不得隨意變更。但是，這并不意味著企業(yè)不可以采取其他折舊方法，在會計上，企業(yè)根據(jù)自身的特殊情況，仍可以采取其他折舊方法，或者同時采用直線法和其他折舊方法，只是采用其他折舊方法計提的所謂折舊，在涉及繳納企業(yè)所得稅時，是得不到稅務機關的承認的。直線法又稱年限平均法，它是指按生產(chǎn)性生物資產(chǎn)使用年限平均計算折舊的一種方法。采用這種方法計算的每期折舊額均相等，其計算公式為，年折舊額＝（生產(chǎn)性生物資產(chǎn)原值－預計凈殘值）÷預計使用年限。采用這種方法，最大優(yōu)點是計算簡便，有利于稅收征管。
　　二、生產(chǎn)性生物資產(chǎn)計算折舊的時限。
　　企業(yè)計算折舊的起算時間是自生產(chǎn)性生物資產(chǎn)投入使用月份的次月起；停止使用的生產(chǎn)性生物資產(chǎn)，應當自停止使用月份的次月起停止計算折舊。企業(yè)所得稅稅前扣除中的一個重要原則，就是實際發(fā)生原則，生產(chǎn)性生物資產(chǎn)只有實際投入使用時，才發(fā)生實際的支出，才允許開始計提折舊。所以本條規(guī)定，生產(chǎn)性生物資產(chǎn)自投入使用月份的次月起計算折舊，停止使用的生產(chǎn)性生物資產(chǎn)，自停止使用月份的次月起停止計算折舊。之所以規(guī)定，生產(chǎn)性生物資產(chǎn)按照投入月份的次月起計算折舊，這主要是考慮到生產(chǎn)性生物資產(chǎn)投入使用時的時間往往不是月份的開頭，不太好操作，而且計提折舊起算時間的早晚，一般只是涉及到納稅義務的時序問題，并不影響固定資產(chǎn)的總折舊額，所以本條規(guī)定計算折舊的起始時間為生產(chǎn)性生物資產(chǎn)投入使用月份的次月，相應的停止計算折舊的時間也為生產(chǎn)性生物資產(chǎn)停止使用月份的次月，開始和結(jié)束時間前后對應，便于操作，對企業(yè)來說也是公平的。
　　三、生產(chǎn)性生物資產(chǎn)預計凈殘值的確定。
　　企業(yè)應當根據(jù)生產(chǎn)性生物資產(chǎn)的性質(zhì)、使用情況和有關經(jīng)濟利益的預期實現(xiàn)方式，合理確定生產(chǎn)性生物資產(chǎn)的預計凈殘值，生產(chǎn)性生物資產(chǎn)的預計凈殘值一經(jīng)確定，不得變更。預計凈殘值，又稱估計殘值，是指假定生產(chǎn)性生物資產(chǎn)預計使用壽命已滿并處于使用壽命終了時的預期狀態(tài)，企業(yè)目前從該項資產(chǎn)處置中獲得的扣除預計處置費用后的金額。通俗的說，預計凈殘值是指生產(chǎn)性生物資產(chǎn)停止使用時，預計殘料變價收入扣除清算時清算費用后的凈值。在計算折舊時，把生產(chǎn)性生物資產(chǎn)原值減去估計凈殘值后的余額稱為折舊基數(shù)或者折舊總額。所以，預計凈殘值的大小和確定方法，直接影響到企業(yè)可以稅前扣除的折舊額。考慮到規(guī)定所有生產(chǎn)性生物資產(chǎn)均適用同一個凈殘值率下限，并不是一個精確的做法，事實上每一項生產(chǎn)性生物資產(chǎn)凈殘值率的確定需要考慮很多因素，而企業(yè)無疑是最有發(fā)言權(quán)的；且現(xiàn)行會計準則規(guī)定，企業(yè)應當根據(jù)生產(chǎn)性生物資產(chǎn)的性質(zhì)、使用情況和有關經(jīng)濟利益的預期實現(xiàn)方式，合理確定生產(chǎn)性生物資產(chǎn)的使用壽命和預計凈殘值，且一個持續(xù)經(jīng)營的企業(yè)，生產(chǎn)性生物資產(chǎn)的折舊和殘值在經(jīng)營期內(nèi)均可稅前扣除，不規(guī)定殘值率的下限，有利于企業(yè)及時足額補償成本消耗，對財政收入的影響不大，也有利于稅法與財務會計制度的協(xié)調(diào)。所以，本條取消了預計凈殘值最低比例的限制要求，賦予了企業(yè)更大的自主權(quán)。但是，企業(yè)確定生產(chǎn)性生物資產(chǎn)預計凈殘值的依據(jù)是生產(chǎn)性生物資產(chǎn)的性質(zhì)、使用情況和有關經(jīng)濟利益的預期實現(xiàn)方式，也就是說企業(yè)確定預計凈殘值并不是隨意和毫無根據(jù)的，而是必須尊重生產(chǎn)性生物資產(chǎn)的自身特性和企業(yè)使用生產(chǎn)性生物資產(chǎn)的實際情況，如果企業(yè)并非根據(jù)生產(chǎn)性生物資產(chǎn)的性質(zhì)、使用情況和有關經(jīng)濟利益的預期實現(xiàn)方式，而是出于某種避稅等非合理商業(yè)目的確定預計凈殘值的，將被稅務機關進行調(diào)整，并承擔相應的法律責任。另外需要注意的是，預計凈殘值一經(jīng)確定，不得變更。即企業(yè)根據(jù)生產(chǎn)性生物資產(chǎn)的性質(zhì)和使用情況等，合理確定預計凈殘值后，就不得再變更。這主要是為了防止企業(yè)通過改變生產(chǎn)性生物資產(chǎn)的凈殘值，在年度之間隨意調(diào)節(jié)利潤，以規(guī)避稅收。
　　第六十四條　生產(chǎn)性生物資產(chǎn)計算折舊的最低年限如下：
　　（一）林木類生產(chǎn)性生物資產(chǎn)，為10年；
　　（二）畜類生產(chǎn)性生物資產(chǎn)，為3年。
　　「釋義」　本條是關于生產(chǎn)性生物資產(chǎn)最低折舊年限的規(guī)定。
　　雖然企業(yè)生產(chǎn)性生物資產(chǎn)折舊年限的長短，一般只是涉及到企業(yè)納稅義務的時序問題，但是考慮到國家每年財政收入的要求、通貨膨脹或者緊縮等經(jīng)濟情況的變化等多種因素的影響，若不對生產(chǎn)性生物資產(chǎn)的折舊年限做一個基本要求，仍然會影響到國家的稅收利益。所以，國家需要對生產(chǎn)性生物資產(chǎn)的折舊年限做一個最基本的強制規(guī)定，以避免國家稅收利益受到大的沖擊。企業(yè)在確定生產(chǎn)性生物資產(chǎn)的使用壽命時，應當考慮下列因素：一是，該資產(chǎn)的預計產(chǎn)出能力或者實物產(chǎn)量；二是，該資產(chǎn)的預計有形損耗，如產(chǎn)畜和役畜衰老、經(jīng)濟林老化等；三是，該資產(chǎn)的預計無形損耗，如因新品種的出現(xiàn)而使現(xiàn)有的生產(chǎn)性生物資產(chǎn)的產(chǎn)出能力和產(chǎn)出農(nóng)產(chǎn)品的質(zhì)量等方面相對下降、市場需求的變化使生產(chǎn)性生物資產(chǎn)產(chǎn)出的農(nóng)產(chǎn)品相對過時等。但由于生產(chǎn)性生物資產(chǎn)的具體類別很多，其經(jīng)濟壽命各不相同，因而出于操作簡便和稅務機關監(jiān)管方便的考慮，本條在綜合考慮主要生產(chǎn)性生物資產(chǎn)經(jīng)濟壽命的基礎上，采用簡易分類的方法，對林木類和畜類生產(chǎn)性生物資產(chǎn)的最低折舊年限進行了明確。
　　本條的規(guī)定，具體可從以下幾方面來理解：
　　一、林木類生產(chǎn)性生物資產(chǎn)，最低折舊年限為10年。
　　林木類生產(chǎn)性生物資產(chǎn)，包括經(jīng)濟林、薪炭林等，由于這些植物的生命周期較長，使用年限也較長，其成本與預期收益的分攤時限也相對較長，折舊年限也較長，本條從林木類生產(chǎn)性生物資產(chǎn)的性質(zhì)、使用情況和有關經(jīng)濟利益的預期實現(xiàn)方式等角度出發(fā)，結(jié)合企業(yè)生產(chǎn)經(jīng)營活動的實際需要，將林木類生產(chǎn)性生物資產(chǎn)的最低折舊年限規(guī)定為10年。
　　二、畜類生產(chǎn)性生物資產(chǎn)，最低折舊年限為3年。
　　較之林木類生產(chǎn)性生物資產(chǎn)，畜類生產(chǎn)性生物資產(chǎn)的使用壽命相對較短，其折舊年限也應相對縮短，所以本條規(guī)定畜類生產(chǎn)性生物資產(chǎn)的最低折舊年限為3年。
　　三、企業(yè)在折舊年限上的自主權(quán)。
　　前述所規(guī)定的折舊年限，只是各項生產(chǎn)性生物資產(chǎn)的最低折舊年限。即本條規(guī)定的最低折舊年限，只是一個基本要求，它并不排除企業(yè)自己規(guī)定對生產(chǎn)性生物資產(chǎn)采用比最低折舊年限更長的折舊時限。也就是說，企業(yè)可以根據(jù)生產(chǎn)性生物資產(chǎn)的性質(zhì)、使用情況和有關經(jīng)濟利益的預期實現(xiàn)方式，結(jié)合本企業(yè)的特殊情況，在比相關資產(chǎn)最低折舊年限更長的時限內(nèi)計提折舊。