企業(yè)所得稅法實施條例釋義連載二十八

　　第四十四條　企業(yè)發(fā)生的符合條件的廣告費和業(yè)務宣傳費支出，除國務院財政、稅務主管部門另有規(guī)定外，不超過當年銷售（營業(yè)）收入15％的部分，準予扣除；超過部分，準予在以后納稅年度結轉扣除。
　　「釋義」本條是關于企業(yè)廣告費和業(yè)務宣傳費支出扣除的規(guī)定。
　　原內資企業(yè)所得稅有關政策規(guī)定，企業(yè)廣告費的扣除實行分類扣除政策，一是高新技術企業(yè)等可據(jù)實扣除；二是糧食類白酒廣告費不得在稅前扣除；三是其他企業(yè)的廣告費支出按當年銷售收入一定比例（包括2%、8%、25%）扣除，超過比例部分可結轉到以后年度扣除；納稅人每一納稅年度發(fā)生的業(yè)務宣傳費（包括未通過媒體的廣告性支出），在不超過銷售營業(yè)收入5‰范圍內，可據(jù)實扣除。原外資企業(yè)所得稅有關政策規(guī)定，外資企業(yè)廣告費支出予以據(jù)實扣除。本條對原扣除政策作了相應調整，首先是統(tǒng)一了內資、外資企業(yè)在廣告費和業(yè)務宣傳費方面的扣除規(guī)定，使內資、外資企業(yè)享受公平待遇，同時規(guī)定了一個統(tǒng)一、較高的扣除比例，并允許超過扣除比例的部分，往以后納稅年度結轉，這主要是考慮到：
　　一是，提高稅前扣除比例，有效解決廣告費支出稅前扣除問題。許多行業(yè)反映，內資企業(yè)廣告費支出稅前扣除普遍不足，內資、外資企業(yè)處理不一致，稅負不公平。在充分調查基礎上，規(guī)定可扣除的廣告費用支出限制在銷售（營業(yè)）收入的15%以內，從企業(yè)長期經營角度分析是適當?shù)摹?br /> 　　二是，近年來，我國的廣告市場出現(xiàn)一些較為混亂的情況。有些企業(yè)不重視提高產品質量和技術水平，而是通過巨額廣告支出進行惡性競爭，有的甚至以虛假廣告欺騙消費者。允許巨額廣告支出直接扣除，實際上是拿部分國家稅款或國家無息貸款做廣告，而且許多企業(yè)越來越不考慮產品未來到底能否取得與巨額廣告相對稱的收益。有的所謂“明星”為企業(yè)做個廣告，收入動輒幾百萬甚至更多，雖然通過征收個人所得稅可以起到一定調節(jié)作用，但收入分配不公的矛盾難以得到根本扭轉，造成負面社會影響。廣告支出的均衡攤銷是基于廣告費用性質確定的正確的政策，必須不折不扣地執(zhí)行。
　　三是，由于企業(yè)發(fā)生的廣告費用可能絕對數(shù)額或相對數(shù)都較大，特別是在企業(yè)創(chuàng)立初期，或者新產品開拓市場初期和產品市場占有率出現(xiàn)下降趨勢時，可能需要加大廣告宣傳支出。但在市場占有率相對穩(wěn)定后廣告費用占銷售（營業(yè)）收入的比重會相對固定甚至出現(xiàn)下降趨勢。企業(yè)長期的廣告宣傳可能為企業(yè)帶來品牌效應，甚至形成著名商標。這樣的品牌、商標甚至商譽會使企業(yè)終生受益，而不是僅僅對某一個或幾個經營年度發(fā)生作用。因此，企業(yè)在某些納稅年度發(fā)生的數(shù)額較大的廣告支出具有資本性支出性質，不應該在發(fā)生的納稅年度全部直接扣除，而應在受益期內均衡攤銷。實施條例規(guī)定，企業(yè)每一納稅年度可扣除的廣告費用支出限制在銷售（營業(yè)）收入的15%以內，但超過部分可以無限期向以后納稅年度結轉，實際上就是這一政策精神的體現(xiàn)。
　　在條例的起草過程中，有不少人建議具體明確“符合條件”的具體內容；有一種建議則主張刪除“符合條件”，因為這類表述對納稅人來講存在不確定性和不可預期性，對稅務機關來講則存在不可操作性、不可執(zhí)行性，不符合依法治稅的要求；也有意見主張將當年扣除比例提高到20％，同時明確只能在以后5個納稅年度結轉扣除，不得無限期往后結轉。本條之所以保留“符合條件”的限制，主要是考慮到目前廣告和業(yè)務宣傳費的形式和種類繁多，很難控制，若允許所有的廣告費和業(yè)務宣傳費支出稅前扣除，將嚴重侵蝕企業(yè)所得稅的稅基，國家的稅收利益無法得以保障。所以條例堅持了“符合條件”的限制條件，但又沒有在條例中予以具體明確“符合條件”的內容，主要是考慮到條例整體框架和結構的協(xié)調性，且這是具體的實踐操作問題，宜由相應的規(guī)章去規(guī)范。但可以肯定的是，今后的“符合條件”的廣告費和業(yè)務宣傳費支出將從廣告的制定主體、播放渠道、相應票據(jù)依據(jù)等多方面予以明確，以便基層稅務部門和企業(yè)把握政策。
　　另外，與原內資、外資企業(yè)所得稅法規(guī)定的此類費用的扣除政策相比，本條增加了授權性內容，即授予國務院財政、稅務主管部門可以規(guī)定不同于本條所規(guī)定的扣除方法、標準等的權力。之所以國務院財政、稅務主管部門可以根據(jù)授權，作出不同于本條規(guī)定的扣除標準、方法的規(guī)定，主要是考慮到不同類型的企業(yè)的特殊性，使廣告費和業(yè)務宣傳費的扣除規(guī)定，具有較大的靈活性，即便是對本條規(guī)定的內容作出調整，也無需修改條例，以保證條例的穩(wěn)定性。
　　第四十五條　企業(yè)依照法律、行政法規(guī)有關規(guī)定提取的用于環(huán)境保護、生態(tài)恢復等方面的專項資金，準予扣除。上述專項資金提取后改變用途的，不得扣除。
　　「釋義」本條是關于企業(yè)實際發(fā)生的一些專項資金的稅前扣除規(guī)定。
　　較之原內資、外資稅法，本條是新增的內容，主要是體現(xiàn)企業(yè)所得稅政策對環(huán)境保護、生態(tài)恢復等的扶持和鼓勵功能。我國的經濟發(fā)展走了一段相對較長的粗放型發(fā)展模式道路，很大程度上是以犧牲自然環(huán)境為代價的，企業(yè)所承擔的相應自然環(huán)境的保護義務較少，這類社會義務也常為企業(yè)所忽視，這些都不利于我國經濟社會的可持續(xù)長期發(fā)展，通過各種政策，包括稅收政策，來激勵企業(yè)履行此類社會義務已日受重視。
　　本條規(guī)定的準予扣除的專項資金的支出，可以從以下幾方面來理解：
　　一、必須有法律、行政法規(guī)的專門規(guī)定
　　這是對此類扣除項目依據(jù)上的要求。即專項資金是企業(yè)根據(jù)法律、行政法規(guī)有關規(guī)定提取的，排除了企業(yè)根據(jù)地方性法規(guī)、規(guī)章、其他規(guī)范性文件等提取的所謂專項資金。
　　二、提取的資金的目的應限于環(huán)境保護、生態(tài)恢復等用途
　　這是對此類扣除項目用途上的要求。為了確保企業(yè)提取的專項資金用于專項目的，以真正體現(xiàn)稅收政策對企業(yè)這些行為的鼓勵，本條明確了只有實際提取且實際用于專項目的的資金，才允許稅前扣除，如果企業(yè)將提取的專項資金用于其他用途的，則不得扣除，已經扣除的，則應計入企業(yè)的當期應納稅所得額，繳納企業(yè)所得稅。這就從稅收政策上進一步確保了企業(yè)專項資金的專項目的，也推進了其他法律、行政法規(guī)有關規(guī)定的進一步落實。
　　第四十六條　企業(yè)參加財產保險，按照規(guī)定繳納的保險費，準予扣除。
　　「釋義」本條是關于企業(yè)商業(yè)保險費支出扣除的規(guī)定。
　　原內資稅法規(guī)定，納稅人參加財產保險和運輸保險，按照規(guī)定交納的保險費用，準予扣除。本條延續(xù)了原內資稅法的這項政策，進一步明確規(guī)定了企業(yè)參加財產保險，按照規(guī)定實際繳納的保險費用，準予稅前扣除，并將其適用范圍擴大至包括外資企業(yè)在內的所有企業(yè)。
　　財產保險，是指投保人根據(jù)合同約定，向保險人支付保險費，保險人對于合同約定的可能發(fā)生的事故因其發(fā)生所造成的財產損失承擔賠償保險金責任。企業(yè)參加的財產保險，是以企業(yè)財產及其有關利益為保險標的，又可具體分為財產損失保險、責任保險、信用保險等。企業(yè)參加財產保險的目的，是為了減少或者分散其財產可能存在的損失，從某種意義上來說，增加了企業(yè)可能的經濟利益，所以企業(yè)參加財產保險所發(fā)生的保險費支出，是與企業(yè)取得收入有關的支出，符合企業(yè)所得稅稅前扣除的真實性原則，應準予扣除。實踐中，保險只是針對可能存在的風險，而實際上，保險合同所約定的保險事由并不一定出現(xiàn)，即企業(yè)所投保的保險標的沒有產生任何損失，但是對企業(yè)來說，其保險費支出是不能收回的，屬于費用支出，應予以稅前扣除。需要注意的是，當企業(yè)參加的商業(yè)保險，發(fā)生保險事故時，企業(yè)將依據(jù)合同約定獲得相應的賠償，這時企業(yè)因參加商業(yè)保險的保險費支出仍然允許扣除，其所獲取的賠償，在計算應納稅所得額時，應抵扣相應財產的損失后，再計算出企業(yè)參加商業(yè)保險的財產的凈損失，計入當期損益。