企業(yè)所得稅法實(shí)施條例釋義連載十九

　　第二十九條企業(yè)所得稅法第八條所稱成本，是指企業(yè)在生產(chǎn)經(jīng)營活動(dòng)中發(fā)生的銷售成本、銷貨成本、業(yè)務(wù)支出以及其他耗費(fèi)。
　　「釋義」　本條是關(guān)于準(zhǔn)予稅前扣除的“成本”的進(jìn)一步界定。
　　本條是對企業(yè)所得稅法第八條的細(xì)化規(guī)定。企業(yè)所得稅法第八條規(guī)定，企業(yè)實(shí)際發(fā)生的與取得收入有關(guān)的、合理的成本，準(zhǔn)予在計(jì)算應(yīng)納稅所得額時(shí)扣除。成本是企業(yè)實(shí)際發(fā)生的支出的主體部分，對成本概念的進(jìn)一步細(xì)化或者界定，有助于提高企業(yè)所得稅法的可操作性。之所以允許成本予以稅前扣除，是因?yàn)槌杀静⒎瞧髽I(yè)所獲取的增值部分，只是將企業(yè)的一種資產(chǎn)轉(zhuǎn)變成另外一種資產(chǎn)而言，而企業(yè)所得稅從實(shí)質(zhì)上來說，是對企業(yè)增值或者利潤所得部分征稅，所以企業(yè)所得稅法規(guī)定，企業(yè)的成本準(zhǔn)予在計(jì)算應(yīng)納稅所得額時(shí)事先扣除。
　　稅法所指的成本概念與一般會(huì)計(jì)意義上的成本概念有所不同。會(huì)計(jì)上成本，是指企業(yè)在生產(chǎn)產(chǎn)品、提供勞務(wù)過程中勞動(dòng)對象、勞動(dòng)手段和活勞動(dòng)的耗費(fèi)，是對象化的費(fèi)用，針對一定的產(chǎn)出物計(jì)算歸集的。在實(shí)務(wù)中，成本一般包括直接材料、直接人工、燃料和動(dòng)力、制造費(fèi)用。其中，直接材料，是指直接用于產(chǎn)品生產(chǎn)、構(gòu)成產(chǎn)品實(shí)體的原料及主要材料、外購半產(chǎn)品、有助于產(chǎn)品形成的輔助材料以及其他直接材料。直接人工，是指參加產(chǎn)品生產(chǎn)的工人工資以及按生產(chǎn)工人工資總額和按規(guī)定比例計(jì)算提取的職工福利費(fèi)。燃料和動(dòng)力，是指直接用于產(chǎn)品生產(chǎn)的外購和自制的燃料和動(dòng)力費(fèi)。制造費(fèi)用，是指未生產(chǎn)產(chǎn)品和提供勞務(wù)所發(fā)生的各項(xiàng)期間費(fèi)用。由于企業(yè)所得稅法和財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)制度的目的不同，會(huì)計(jì)收入分類側(cè)重于經(jīng)濟(jì)收入的穩(wěn)定性和經(jīng)常性，稅法收入分類的基礎(chǔ)是稅收政策待遇的異同。因此，稅法中成本歸集的內(nèi)容不僅包括企業(yè)的主營業(yè)務(wù)成本（銷售商品、提供勞務(wù)、提供他人使用本企業(yè)的無形資產(chǎn)），還包括其他業(yè)務(wù)成本（銷售材料、轉(zhuǎn)讓技術(shù)等）和營業(yè)外支出（固定資產(chǎn)清理費(fèi)用等）。
　　原內(nèi)資企業(yè)所得稅暫行條例實(shí)施細(xì)則規(guī)定，成本，即生產(chǎn)、經(jīng)營成本，是指納稅人為生產(chǎn)、經(jīng)營商品和提供勞務(wù)等所發(fā)生的各項(xiàng)直接費(fèi)用和各項(xiàng)間接費(fèi)用。這個(gè)規(guī)定針對性不強(qiáng)，也相對難以界定，可操作性不夠。所以，條例草案在原內(nèi)資企業(yè)所得稅暫行條例實(shí)施細(xì)則有關(guān)成本概念的基礎(chǔ)上規(guī)定，“企業(yè)所得稅法所稱成本，是指企業(yè)在生產(chǎn)產(chǎn)品及提供勞務(wù)等過程中發(fā)生的直接材料、直接人工及按照合理的方法分配的制造費(fèi)用。”在征求意見過程中，對條例草案有關(guān)成本的界定的意見較多，認(rèn)為條例草案所界定的成本概念，主要針對的還是生產(chǎn)性企業(yè)，涵蓋不了商業(yè)流通企業(yè)的成本概念。在認(rèn)真研究各種意見的基礎(chǔ)上，借鑒原外資企業(yè)所得稅法實(shí)施細(xì)則的有關(guān)規(guī)定，條例將成本的概念調(diào)整為現(xiàn)在的這個(gè)表述方式，使得其針對性更強(qiáng)，包容性更廣，既能適用于生產(chǎn)性企業(yè)，也能適用于商業(yè)流通企業(yè)和服務(wù)業(yè)企業(yè)等。本條所界定的成本概念，可從以下幾方面來理解：
　　一、必須是生產(chǎn)經(jīng)營過程中的成本。
　　企業(yè)所發(fā)生的成本必須是企業(yè)在生產(chǎn)經(jīng)營活動(dòng)過程中的支出或者耗費(fèi)，在非生產(chǎn)經(jīng)營活動(dòng)過程中所發(fā)生的支出，不得作為企業(yè)的生產(chǎn)經(jīng)營成本予以認(rèn)定。也就是說，企業(yè)所發(fā)生的成本，必須是企業(yè)在生產(chǎn)產(chǎn)品、提供勞務(wù)、銷售商品等過程中的支出和耗費(fèi)。
　　二、銷售成本。
　　銷售成本，這主要是針對以制造業(yè)為主的生產(chǎn)性企業(yè)而言。生產(chǎn)性企業(yè)在生產(chǎn)產(chǎn)品過程中，將耗費(fèi)產(chǎn)品所需的原材料、直接人工以及耗費(fèi)在產(chǎn)品上的輔助材料、物料等，這些都屬于銷售成本的組成部分。
　　三、銷貨成本。
　　銷貨成本，這主要是針對以商業(yè)企業(yè)為主的流通性企業(yè)而言。流通性企業(yè)本身并不直接制造可見的成品，而是通過向生產(chǎn)性企業(yè)購買成品或者經(jīng)過簡單包裝、處理就能出售的產(chǎn)品，通過購入價(jià)與售出價(jià)的差額等，來獲取相應(yīng)的利潤。所以，此類企業(yè)的成本主要是所銷售貨物的成本，而所銷售的貨物是購置于生產(chǎn)性企業(yè)，應(yīng)以購買價(jià)（含括了生產(chǎn)性企業(yè)所獲取的利潤）為主體部分，加上可直接歸屬于銷售貨物所發(fā)生的支出，就是銷貨成本。
　　四、業(yè)務(wù)支出。
　　業(yè)務(wù)支出，這主要是針對服務(wù)業(yè)企業(yè)而言的成本概念。與制造業(yè)企業(yè)和商業(yè)企業(yè)不同，服務(wù)業(yè)企業(yè)提供的服務(wù)，從廣義上也可以稱之為“產(chǎn)品”，但是從根本上說這種“產(chǎn)品”往往是無形的勞務(wù)，雖然在提供服務(wù)過程中也可能需要一定的輔助材料，但是它必須借助于服務(wù)業(yè)企業(yè)特有的人工或者技術(shù)，所以服務(wù)業(yè)企業(yè)的成本就稱之為業(yè)務(wù)支出，以區(qū)別于制造業(yè)企業(yè)和商業(yè)企業(yè)，它的成本主要含括提供服務(wù)過程中直接耗費(fèi)的原材料、服務(wù)人員的工資、薪金等直接可歸屬于服務(wù)的其他支出。
　　五、其他耗費(fèi)。
　　其他耗費(fèi)，這是一個(gè)兜底的規(guī)定，保證企業(yè)發(fā)生的與取得收入有關(guān)、合理的支出得以稅前扣除。它適用于銷售成本、銷貨成本和業(yè)務(wù)支出，凡是企業(yè)生產(chǎn)產(chǎn)品、銷售商品、提供勞務(wù)等過程中耗費(fèi)的直接相關(guān)支出，如果沒有列入費(fèi)用的范疇，則將被允許列入成本的范圍，準(zhǔn)予稅前扣除。